ŞAHIS BİLANÇOLARDA VE KURUMLARDA DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI HESABI VE MUHASEBESİ 

I- GİRİŞ

Dönem sonu itibariyle işletmeler tarafından ticari kar hesaplanmakta, ticari kardan hareketle mali kar tespit edilerek işletmelerin vergisel yükümlülükleri belirlenmektedir. Tek Düzen Hesap Planı, işletmelerin mali karları üzerinden hesaplanan vergi ve benzeri mali yükümlülüklerinin mali tablolarda gösterilmesini sağlayacak şekilde karşılık ayrılmasını öngörmektedir.
Dönem karı üzerinden hesaplanan vergi ve benzeri mali yükümlülükler nedeniyle ayrılan karşılıklar ve muhasebeleştirilmesi makalemizin konusunu teşkil etmektedir.

II- TEK DÜZEN HESAP PLANINDA DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI

A) Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı Ayırabilecek Mükellefler:
1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde (1) 370- Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri Karşılıkları Hesabı, dönem karı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, diğer vergi ve kesintiler ve benzeri diğer yükümlülükler için ayrılan karşılıkların izlendiği bir hesap olarak tanımlanmış bulunmaktadır.
Gelir vergisinin şahıs ortaklığının kazancını bir bütün olarak vergilendirmemesi nedeniyle, dönem karı vergi ve diğer yasal yükümlülükleri karşılığı sadece kurumlar vergisi mükelleflerince ayrılabilecektir. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından bu hesabın kullanılması işletmenin dönem kazancı üzerindeki mali yükün ve vergi sonrası dönem karının bilançoda görülmesini sağlamaktadır.

B) 370- Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı:
Tek Düzen Hesap Planı uyarınca bulunacak kar ticari kardır. Mükelleflerin vergiye tabi karın tespiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurarak mali kara ulaşabilmek için ticari kara bazı ilaveler ve ticari kardan bazı indirimler yapmaları gerekmektedir.
Dönem sonu itibariyle kurumlar tarafından ticari kar, ticari kardan hareketle de mali kar belirlenerek tespit edilen matrah üzerinden dönem kurumlar vergisi hesaplanacaktır. Hesaplanan bu tutar üzerinden işletmenin vergi ve benzeri yükümlülüklerinin mali tablolarda gösterilmesini sağlayacak şekilde karşılık ayrılacak ve ayrılan karşılıklar da 370- Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri Karşılıkları Hesabına kaydedilecektir.
Bu bakımdan, 370- Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri Karşılıkları Hesabı, Dönem Karı üzerinden hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükler nedeniyle ayrılan karşılıkların yer aldığı bir hesap niteliğindedir. Dönem sonunda hesaplanacak olan vergi ve diğer yasal yükümlülükler, vade gününe kadar geçecek süre içinde bu hesapta izlenecektir.

Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı ticari kar üzerinden değil, mali kar üzerinden hesaplanacaktır. Dolayısıyla dönem sonunda mali karın oluşmaması halinde Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı da hesaplanmayacaktır. Bu nedenle, söz konusu karşılık hesaplanmadan önce mali kar veya zararın belirlenmesi gerekmektedir.

Ticari bilanço karı bulunmakla birlikte kurumlarda geçmiş yıllardan devreden kurum zararı, indirim veya istisnalar gibi nedenlerle mali karın oluşmaması hallerinde, Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı ayrılması da söz konusu olmayacaktır. Buna karşın, ticari bilanço zararının bulunduğu ancak, örneğin kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle mali karın oluştuğu durumlarda ise, ticari zarara rağmen Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı hesaplanacaktır.

C) 371- DÖNEM KARININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ (-)

Bu hesabın hem genel, hem de işleyiş açıklamaları yanıltıcı biçimde düzenlenmiştir. Genel açıklamada yer alan; “Mevzuat gereğince peşin ödenen gelir ve kurumlar vergisi ile diğer yükümlülüklerin izlendiği hesaptır.” cümlesi, iki yönden yanıltıcı anlam doğurmaktadır.

a) Öncelikle, mevzuat gereği peşin ödenen gelir ve kurumlar vergileri ile diğer yükümlülükler bu hesapta izlenmez. İçinde bulunulan dönem sonu itibariyle mahsup edilecek olan peşin ödeme veya tahakkuklar, “193” hesapta, mahsubu sonraki dönemlerde yapılacak olanlar da, “295” hesapta izlenirler. Dönem sonunda gerekli hesaplar yapılıp, tahakkuk edecek Kurumlar Vergisi ve diğer yükümlülükler hesaplandıktan ve “370” hesaba kaydedildikten sonra, bu hesaba kaydedilen tutarı aşmamak koşuluyla “193” hesaptan “371” hesaba gerekli tutar devredilir. Yani, “371” hesap, bir izleme hesabı değil, dönem sonunda (ve ertesi dönemin Nisan ayında) iki kez kullanılacak bir hesaptır.

b) Açıklamada yer alan “Gelir” kelimesi, uygulayıcıyı yanıltmaktadır. Burada kullanılan “Gelir” kelimesi, Gelir Vergisi Yasası’nın 94. maddesi uyarınca, Kurumlar Vergisine mahsup edilmek üzere kurumlardan yapılan çeşitli kesintileri ifade etmektedir. Aynı yanıltıcı ifade, “371” hesabın açıklamalarında da yer almaktadır. Son cümledeki “.. gelir vergisinden mahsup edilen tutarlar” ifadesi, sanki, şahıs işletmelerinde de bu hesap kullanılmalıdır görüntüsünü vermektedir.

Oysa, “370” ve “371” hesapların  sadece ve sadece kurumlarda kullanılması gerekir. Kurumlar, sadece oluşan kurum kazancı üzerinden vergi öderler ve bu vergi doğrudan kuruma ait bir vergidir.

Şahıs işletmelerinde ise durum farklıdır. Bu işletmeler, kazançları üzerinden her hangi bir vergi ödemezler. Ödenen vergi, işletme sahip veya ortaklarının kişisel vergisidir ve işletmeye ait değildir.   Üstelik bir gerçek kişinin ödeyeceği vergi, kurumlarda olduğu gibi, tek başına bir işletmenin karı üzerinden hesaplanan bir vergi değildir. Vergi matrahı, o işletmenin karı dışında  (varsa) sahip olunan diğer işletmelerin karlarının yanı sıra, ticari kazanç dışındaki diğer 6 gelir unsurundan gelen kazançların da katkısıyla oluşur. Bu kadar geniş bir alanın vergilendirilmesinin, tek bir işletmenin bilançosunda gösterilmesi ve karşılık ayrılması olanağı yoktur.

Bu nedenlerle, “370” ve “371” hesaplar, sadece kurumlarda kullanılabilir, şahıs işletmelerinde kullanım alanı yoktur.

“193” hesaba gelince, durum biraz farklıdır. “193” hesapta izlenen “Geçici Vergi”nin ve şahıs işletmesinin çeşitli gelirlerinden yapılan stopajların, doğrudan işletme  faaliyetlerinden olduğu açıktır. Bu nedenle ödenen, kesilen ve tahakkuk eden bu tutarlar, şahıs işletmelerinde de “193” hesapta izlenmelidirler.

Dönem sonunda ise, durum farklılaşır. Şahıs işletmesinin faaliyetlerinden doğduğu için “193” hesapta izlenmesi gereken bu tutarlar, işletmenin değil, sahip veya sahiplerinin vergilerinden mahsup edilecektir. (Yukarıda da değinildiği gibi, zaten şahıs işletmesinin faaliyetinden doğan kar nedeniyle tahakkuk edecek her hangi bir vergi yoktur, vergi şahıslara aittir.) Bu durumda da, “193” hesapta biriken bu tutarların, “371” hesaba gönderilmesinin bir anlamı kalmamaktadır. Bu tutarlar, yapılacak mahsuplara esas olmak üzere, işletme sahip veya sahiplerinin cari hesaplarına devredilerek tasfiye edilmelidir.
D) Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülüklerinin Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi :
Tek düzen Hesap Planına göre, hesaplanan vergi ve fon paylarının tutarı “370 Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı”na alacak, “691 Dönem Karı ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı”na borç olarak kaydedilmektedir.
Bu kayıttan sonra, “691 Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı” “690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı” ile karşılaştırılarak kapatılmakta, 690 no.lu hesap bakiyesi de “692 Dönem Net Karı veya Zararı Hesabı”na aktarılmakta, dönem karı mevcutsa “590 Dönem Net Karı Hesabı”na, dönem zararı mevcutsa “591 Dönem Net Zararı Hesabı”na kaydedilerek bilançoya aktarılmaktadır. Bu işlemler sonucunda, 690 ve 691ve 692 no.lu hesaplar kapanmakta, 370 ve 590 veya 591 no.lu hesaplar bilançoda yer almaktadır.

Vergi mevzuatı gereğince gerek vergi alacağının güvence altına alınması ve gerekse diğer nedenlerden dolayı belirli bir süre sonunda tahakkuk edip ödenmesi gereken vergi ve benzeri yükümlülükler önceden tahsil edilebilmekte yahut sonradan tahakkuk edecek vergilere mahsuben peşin vergi tahsilâtı yapılabilmektedir.  Bunlara örnek olarak gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere tevkif suretiyle kesilen vergiler ve geçici vergi örnek olarak gösterilebilir. Dönem içerisinde Dönem Karına mahsup edilmek üzere ödenen bu tip vergiler “193 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı”nda izlenecektir. 193 no.lu hesaptaki tutarlardan mahsup imkanı doğanlar “371 Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı”nın borcuna kaydedilerek 193 no.lu hesaptan düşülür. 193 no.lu hesaptan aktarılacak tutar en fazla bu hesabın bakiyesi kadar olabilir. Bunun nedeni ise 371 no.lu hesabın pasif düzenleyici nitelikteki bir hesap olmasıdır. Vergi ve yasal yükümlülüklerin kesin tahakkuku yani kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi aşamasında, “370 Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı”, “371 Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri Hesabı”yla karşılaştırılarak dönem içinde peşin ödenen vergilerin mahsup işlemi yapılmaktadır. Mahsuptan sonra kalan tutar (370 ve 371 no.lu hesapların bakiyeleri arasındaki fark) “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı”na alacak olarak kaydedilerek, ödenecek vergi ve fon paylarının tutarları belirlenmektedir.

Kurumlar vergisi matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

(- /+) Ticari kazanç veya Ticari Kar.
(- ) Vergiye tabi olmayan gelirler.
(+) Kanunen kabul edilmeyen giderler.
(- ) Kazanç İstisnaları (Zarar olsa dahi İndirilecek İstisnalar)
(- ) Geçmiş yıl zararları
= Kurumlar vergisi matrahı
Dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarının örneği aşağıda yer almaktadır.
———————————–– 31/12/2016 —–––——–––——––——————-
691- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI  XXX
                         370- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI XXX
Dönem Karı üzerinden hesaplanan vergi ve yasal yükümlülüklerin kaydı
———————————–– 31/12/2016 —–––——–––——––——————-
690- DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI                                                           XXX
691- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI   XXX
                         692- DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI                                                    XXX
Dönem net karının tespiti
———————————–– 31/12/2016 —–––——–––——––——————-
692- DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI                                                    XXX
                         590- DÖNEM NET KÂRI                                                                         XXX
Dönem net karının bilançoya aktarılması
————————––———–– /…./ —–––——–––––––——––——————-

Buna göre, geçici vergi ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin kayıtlar şu şekilde olacaktır.
———————————–– 31/12/2016 —–––——–––——––——————-
371- DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ XXX
                         193- PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR                                                  XXX
Geçici verginin ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin 371 no.lu hesaba aktarılması
————————––———–– /…./ —–––——–––––––——––——————-

———————————–– 30/04/2017 —–––——–––——––——————-
370- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI  XXX
                          371- DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ XXX
                          360- ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR                                                         XXX
Geçici verginin ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubu ve ödenecek vergi tutarının tespiti
————————––———–– /…./ —–––——–––––––——––——————-

SMMM Mehmet Ali  DOĞAN
MuhasebeDR